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April 2012
Bernd Henneberger
Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises unter IFRS
Die Zuverlässigkeit eines Abgrenzungskonzepts, also die Lösung der Frage, welche Einheiten in den Konzernabschluss verbindlich einzubeziehen sind oder nicht, zeigt sich insbesondere in Wirtschaftskrisen. Zuletzt sahen sich die Standsetter von IFRS und US GAAP, aber auch der deutsche Gesetzgeber, infolge der im Jahre 2007 ausgebrochenen globalen Finanzkrise zur Überarbeitung ihrer Regelungen zum Konsolidierungskreis gezwungen. Im Fokus der vorliegenden Analyse stehen die Reformbemühungen des IASB, welche im Mai 2011 durch die Ausgabe des neuen Standards IFRS 10 „Consolidated Financial Statements“ abgeschlossen wurden.
Einleitend werden zunächst Zweckgesellschaften näher beschrieben, die sich aufgrund ihrer spezifischen Strukturierung als größte Herausforderung bei der Entwicklung eines zuverlässigen Abgrenzungskonzepts erwiesen haben. Anschließend werden die vier klassischen theoretischen Konzepte zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses (Kapitalmehrheit, Stimmrechtsmehrheit, faktische Beherrschung, Mehrheit der residualen Erträge bzw. Verluste) hinsichtlich ihrer Stärken und Schwächen beleuchtet.
Wie diese theoretischen Konzepte in konkrete Vorschriften unter IFRS, US GAAP und HGB umgesetzt wurden, wird nachfolgend erläutert, anhand einer Schilderung und Kommentierung der zuletzt durchgeführten Reformen der Standardsetter. Der vom IASB im Dezember 2008 herausgegebene ED 10 „Consolidated Financial Statements“ wird unter Berücksichtigung der hierzu eingegangenen Comments Letters auf dessen theoretische Fundierung und Zuverlässigkeit in der praktischen Anwendung hin untersucht. Kritisch analysiert wird ebenso der sich anschließende Weiterentwicklungsprozess wie auch der finale Standard IFRS 10 selbst.
Ein fortentwickeltes Abgrenzungskonzept, das konsistent mit den Prinzipien zum Ansatz von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten des IFRS Conceptual Frameworks ist, soll die Frage beantworten, ob eine Konsolidierung von Zweckgesellschaften die zweckadäquateste Berichterstattungsform darstellt. Herzstück dieses Abgrenzungskonzepts ist ein modifiziertes Nutzenwertkonzept, also eines Konzepts basierend auf der Berechnung der erwarteten Gewinne bzw. Verluste der betrachten Einheit. In diesem Zusammenhang wird auch geprüft, ob die Vollkonsolidierungsmethode bei Zweckgesellschaften zu einem Nettovermögensausweis im Konzernabschluss führt, welcher dem tatsächlichen Konzernanteil entspricht.
Die Suche nach belastbaren Alternativen zur Vollkonsolidierungsmethode für Zweckgesellschaften erfolgt im Wesentlichen durch Rückgriff auf die in der Literatur diskutierten Zurechnungsmodelle für Vermögenswerte und Verbindlichkeiten. Des Weiteren wird geprüft, inwieweit die heutigen Konsolidierungsvorschriften gravierende Defizite in den Einzelstandards, insbesondere betreffend Leasing und die Ausbuchungsvorschriften für finanzielle Vermögenswerte, beheben müssen.
In einem letzten Schritt wird der als mögliche Alternative herausgearbeitete Components Approach auf seine Anwendbarkeit in verschiedenen Szenarien veranschaulicht. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.
Einleitend werden zunächst Zweckgesellschaften näher beschrieben, die sich aufgrund ihrer spezifischen Strukturierung als größte Herausforderung bei der Entwicklung eines zuverlässigen Abgrenzungskonzepts erwiesen haben. Anschließend werden die vier klassischen theoretischen Konzepte zur Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses (Kapitalmehrheit, Stimmrechtsmehrheit, faktische Beherrschung, Mehrheit der residualen Erträge bzw. Verluste) hinsichtlich ihrer Stärken und Schwächen beleuchtet.
Wie diese theoretischen Konzepte in konkrete Vorschriften unter IFRS, US GAAP und HGB umgesetzt wurden, wird nachfolgend erläutert, anhand einer Schilderung und Kommentierung der zuletzt durchgeführten Reformen der Standardsetter. Der vom IASB im Dezember 2008 herausgegebene ED 10 „Consolidated Financial Statements“ wird unter Berücksichtigung der hierzu eingegangenen Comments Letters auf dessen theoretische Fundierung und Zuverlässigkeit in der praktischen Anwendung hin untersucht. Kritisch analysiert wird ebenso der sich anschließende Weiterentwicklungsprozess wie auch der finale Standard IFRS 10 selbst.
Ein fortentwickeltes Abgrenzungskonzept, das konsistent mit den Prinzipien zum Ansatz von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten des IFRS Conceptual Frameworks ist, soll die Frage beantworten, ob eine Konsolidierung von Zweckgesellschaften die zweckadäquateste Berichterstattungsform darstellt. Herzstück dieses Abgrenzungskonzepts ist ein modifiziertes Nutzenwertkonzept, also eines Konzepts basierend auf der Berechnung der erwarteten Gewinne bzw. Verluste der betrachten Einheit. In diesem Zusammenhang wird auch geprüft, ob die Vollkonsolidierungsmethode bei Zweckgesellschaften zu einem Nettovermögensausweis im Konzernabschluss führt, welcher dem tatsächlichen Konzernanteil entspricht.
Die Suche nach belastbaren Alternativen zur Vollkonsolidierungsmethode für Zweckgesellschaften erfolgt im Wesentlichen durch Rückgriff auf die in der Literatur diskutierten Zurechnungsmodelle für Vermögenswerte und Verbindlichkeiten. Des Weiteren wird geprüft, inwieweit die heutigen Konsolidierungsvorschriften gravierende Defizite in den Einzelstandards, insbesondere betreffend Leasing und die Ausbuchungsvorschriften für finanzielle Vermögenswerte, beheben müssen.
In einem letzten Schritt wird der als mögliche Alternative herausgearbeitete Components Approach auf seine Anwendbarkeit in verschiedenen Szenarien veranschaulicht. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.
Schlagwörter: Beherrschung; Components Approach; IFRS 10; Konsolidierungskreis; Konzernabschluss; Mutter-Tochter-Verhältnisse; Quotenkonsolidierung; Vollkonsolidierung; Zweckgesellschaften
Unternehmen und Steuern
Herausgegeben von Prof. Dr. Klaus Henselmann (Erlangen-Nürnberg), Prof. Dr. Jochen Sigloch (Bayreuth) und
Prof. Dr. Thomas Egner (Bamberg), Bayreuth / Erlangen-Nürnberg / Bamberg
Prof. Dr. Thomas Egner (Bamberg), Bayreuth / Erlangen-Nürnberg / Bamberg
Band 66
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